母公司无偿借款给子公司,税务处理如何做「子公司向母公司借款税务处理」

引言：

母子公司之间经常会产生资金借贷，这其中的税务处理比较复杂，本文就从案例出发，介绍下母子公司之间资金借贷业务中母公司涉及的增值税、印花税、企业所得税问题。

案例|困扰：

案例一：

甲公司将自有资金1000万元出借给其控股子公司乙公司，约定年利率为6%，借款期限是一年。一年后，乙公司归还1060万元。注：甲乙公司均非金融企业，企业所得税率均为25%；

案例二：

甲公司将自有资金1000万元出借给其控股子公司乙公司，借款期限是一年。一年后，乙公司归还本金即可。注：甲乙公司均非金融企业，企业所得税率均为25%；

问题：

甲公司向乙公司提供借款，会涉及哪些税？分别该如何缴纳？

案例|解读：

一、增值税

1、一般情况

母公司向子公司提供借款，视为母公司向子公司提供了贷款服务，而贷款服务属于增值税应税项目，因此，一般情况下，母公司向子公司提供借款取得的利息收入，应按6%的税率缴纳增值税。需要说明的是，企业取得的利息收入为含税收入，需要进行价税分离后再适用6%的税率。如案例一中，企业取得了60万元的利息收入，其增值税应纳税额为60/（1 6%）*6%=3.40万元。

如果母公司是无偿向子公司提供借款，那么税务机关有权进行核定，依据《营业税改征增值税试点实施办法》附件1第十四条、第四十四条的规定，税务机关按照纳税人最近时期销售同类服务的平均价格、其他纳税人最近时期销售同类服务的平均价格、组成计税价格的顺序确定销售额。顺序在前的方法可确定销售额的，则不用再适用顺序在后的方法；只有在顺序在前的方法无法确定销售额时，才会适用顺序在后的方法。案例二中，假如甲公司最近提供贷款的利率是6%，那么税务机关就按1000*6%=60万元来确定利息收入，然后据此确定增值税应纳税额即可。

2、特殊情况

统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司向企业集团或集团内下属单位提供借款的，如果利率水平不高于支付给金融机构的借款利率水平，则其取得的利息收入免征增值税；如果利率水平高于支付给金融机构的借款利率水平，则应全额缴纳增值税。

案例一中，如果甲乙公司属于同一集团内企业并符合相关要求，且6%的利率不高于支付给金融机构的借款利率水平，则免征增值税；如果高于支付给金融机构的借款利率水平，则应就利息收入全额缴纳增值税。

根据《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号)：自2019年2月1日至2020年12月31日（注：根据财政部税务总局公告2021年第6号：上述文件执行期限延长至2023年12月31日），对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

案例二中，如果甲乙公司属于同一集团内企业，则其无偿借贷行为，不用再被税务机关核定收入，直接适用免征增值税的规定。

注：所谓统借统还，简单地说就是企业集团或企业集团的核心企业向银行借款后，再将所借资金出借给下属单位，下属单位按约定支付利息，由企业集团再统一归还银行。

所谓企业集团，是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。目前，享受"统借统贷"免征增值税的企业集团及集团内单位，须符合以下条件之一：

（1）已经企业集团核准登记，核发了《企业集团登记证》的。

（2）集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位。

二、所得税

企业取得的利息收入，不属于不征税收入和免税收入，应该作为应税收入进行汇算清缴。案例一中的60万元利息收入（如果缴纳增值税的，以价税分离后的不含税额作为收入额）应计入甲公司的应税收入额，和公司其他收入进行汇算清缴。

如果企业无偿提供借款而未取得收入的，根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十八条，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。案例二中，甲乙公司为实际税负相同的境内企业，甲公司未收的收入是乙公司未发生的成本，甲公司收入减少会少纳税，乙公司成本未抵扣会多纳税，这一增一减实际上未造成国家总体税收收入减少，因此，原则上税务机关不作特别纳税调整。

但也要具体情况情具体分析，假如乙公司本来就亏损，其成本未抵扣也不会导致多纳税，但甲公司少计收入却可以少纳税，如此实际上造成了国家总体税收收入减少，则该种情况存在被纳税调整的可能的。当然这里只是举例，实际上是否纳税调整并不是看双方均是盈利还是亏损，而是先根据独立交易原则进行模拟调整，根据调整后税负是否增加来确定是否进行实际的纳税调整。实践中，完全存在双方均盈利或亏损的公司，在纳税调整后总体税负增加的情况。

三、印花税

借款人与银行等金融机构签署的借款合同才是印花税的税目，甲乙公司均非金融机构，因此，甲乙公司之间的借款无需缴纳印花税。

提示|建议：

母子公司之间的借款，母公司取得的利息收入需要缴纳增值税、企业所得税，但企业集团之间的统借统还业务，母公司以不高于支付给金融机构的利率向子公司出借的，免征增值税；母公司以高于支付给金融机构的利率向子公司出借的，应全额缴纳增值税。企业集团之间无偿借贷的，截至2023年12月31日前免征增值税；所得税一般也不作特别纳税调整，但要符合实际上未造成国家总体税收收入减少的实质条件。

法规|依据：

1、《中华人民共和国增值税暂行条例》

第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

2、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》

第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1 成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

附件1：营业税改征增值税试点实施办法之附件《销售服务、无形资产、不动产注释》

一、销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

（五）金融服务

金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

1.贷款服务。

贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

一、下列项目免征增值税

（十九）以下利息收入

7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还业务，是指：

（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

3、《中华人民共和国企业所得税法》

第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（一）销售货物收入；

（二）提供劳务收入；

（三）转让财产收入；

（四）股息、红利等权益性投资收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特许权使用费收入；

（八）接受捐赠收入；

（九）其他收入。

4、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第一百二十三条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

5、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》

第三十八条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

6、《中华人民共和国印花税暂行条例》之附件《印花税税目税率表》

借款合同指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。

注：2022年7月1日生效的《中华人民共和国印花税法》所附的《印花税税目税率表》对借款合同的解释基本保持不变，仅表述上作了调整，为：

银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。

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刘旭旭

2022年4月12日