中级会计实务总结笔记「中级会计师笔记」

第十五章外币折算

外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。

【提示】外币与记账本位币是相对概念，外币是企业记账本位币以外的货币，而非外国货币。

【考点一】记账本位币的确定（★★）

一、记账本位币的确定

（一）记账本位币的定义

记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

（二）企业记账本位币的确定

我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。我国《会计法》规定，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

1.该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（收的钱）

2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（花的钱）

3.融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。（借的钱）

【例题•多选题】（2019年）下列各项中，属于企业在选择记账本位币时应当考虑的因素有（ABCD）。

A.销售商品时计价和结算所使用的币种 B.结算职工薪酬通常使用的币种

C.融资活动获得的币种 D.保存从经营活动中收取款项所使用的币种

【解析】企业选定记账本位币时，应当考虑下列因素：①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。所以选项ABCD正确。

（三）境外经营记账本位币的确定

境外经营有两个方面的含义：

1.企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

2.当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同时，也应当视同境外经营。

【提示】确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。

企业选定境外经营的记账本位币，除考虑企业选定记账本位币影响因素外，还应当考虑的因素有：

（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性（没有自主性则选择与境内企业相同的记账本位币；否则，选择不同的货币作为记账本位币）；

（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重（占较大比重的，选择与境内企业相同的记账本位币；否则，选择不同的货币作为记账本位币）

（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回（直接影响且可随时汇回的应选择与境内企业相同的记账本位币；否则，选择不同的货币作为记账本位币）；

（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务（不足以偿还的，应选择与境内企业相同的记账本位币；否则，选择不同的货币作为记账本位币）。

【解析】看是否足够独立，能不能自己当家作主。如果能，可选择不同的货币作为记账本位币

【例题•判断题】（2015年）在企业不提供资金的情况下，境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期债务的，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。（√）

（四）记账本位币的变更

企业选择的记账本位币一经确定，不得随意变更。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。

企业主要经济环境确实发生了重大变化需要变更记账本位币的，需要在附注中披露变更的理由。

【例题•判断题】（2018年）企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币时，所有项目均应采用变更当日的即期汇率折算。（√）

【考点二】外币交易的会计处理（★★）

（一）外币交易发生日的初始确认

1.企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

（1）即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。

企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

（2）即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

【提示】在考试中题目中的已知条件会明确告知采用哪个汇率。

（3）账务处理 外币兑换业务：损失的一定是企业，一定会有借方财务费用， 小借大贷（汇率）

①当买入外币时（买~付钱，你付多少~看银行收多少）

借：银行存款——外币户（按即期汇率折算）

财务费用——汇兑差额（差额）

贷：银行存款——人民币（应以银行挂牌卖价来折算）

②当卖出外币时（卖~收钱，你收多少~看银行付多少）

借：银行存款——人民币（应以银行挂牌买价来折算）

财务费用——汇兑差额（差额）

　 贷：银行存款——外币（按即期汇率折算）

【例题1】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×22年3月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元=9.51人民币元，中间价为1欧元=9.72人民币元。

企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司应编制的会计分录为：

借：银行存款——××银行（人民币）9 510 000 [1 000 000×9.51]

财务费用——汇兑差额 　210 000

　贷：银行存款——××银行（欧元）　 　9 720 000 [1 000 000×9.72]

【例题2】甲公司系增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×22年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为293 007人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。

甲公司账务处理为：

借：原材料——××材料 2 253 900 [300 000×6.83 204 900]

应交税费—应交增值税（进项税额） 293 007

　 贷：应付账款——乙公司（美元）　 　 2 049 000

银行存款 　 497 907[204 900 293 007]

【例题3】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×22年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。

甲公司账务处理为：

借：应收账款——丙公司（欧元） 7 096 000[800 000×8.87]

贷：主营业务收入——出口××商品　 7 096 000

【例题4】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×22年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑=9.83人民币元。

借：银行存款——××银行（英镑） 1 966 000[200 000×9.83]

贷：短期借款——××银行（英镑）　 1 966 000

***2.企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。

【例题5】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×22年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元=6.85人民币元。

甲公司账务处理为：

借：银行存款——××银行（美元）　13 640 000 [2 000 000×6.82]

贷：实收资本——×× 　13 000 000

　 资本公积——资本溢价　 640 000

【例题•多选题】（2021年）甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易用交易日的即期汇率折算，2020 年12 月 10 日，甲公司收到外商投入资本 1 000 万欧元并存入银行，当日的即汇率为 1欧元＝8.05 人民币元，其中 8 000 万人民币元作为注册资本。2020 年 12 月 31 日即期汇率为 1 欧元＝8.06 人民币元。不考虑其他因素，上述外币业务对甲公司 2020 年度财务报表项目影响的表述中正确的有（ BCD ）。

A.增加财务费用 10 万人民币元 B.增加货币资金 8 060 万人民币元

C.增加资本公积 50 万人民币元 D.增加实收资本 8 000 万人民币元

【解析】企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日的即期汇率折算，不产生外币资本折算差额。会计分录如下：

2020 年 12 月 10 日：

借：银行存款——欧元 8 050

贷：实收资本 8 000

资本公积——资本溢价 50

2020 年 12 月 31 日：

借：银行存款——欧元（1 000×8.06－1 000×8.05）10

贷：财务费用—汇兑损益 10

合计增加货币资金＝1 000×8.06＝8 060（万人民币元）

（二）资产负债表日或结算日的会计处理

1.外币货币性项目

（1）货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。

货币性项目

货币性资产

库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等 其他债权投资（外币折算时）

货币性负债

短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等

（2）企业应当采用资产负债表日或结算日即期汇率折算外币货币性项目，因当日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，作为财务费用处理。

（3）结算外币货币性项目时，因汇率变动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。

（4）与外币专门借款有关的汇兑差额，满足资本化条件的，应当予以资本化，计入在建工程等。

【例题•多选题】下列各项涉及外币业务的账户中，企业因汇率变动需于资产负债日对其记账本位币余额进行调整的有（BCD）。

A.固定资产 B.应付债券 C.长期借款 D.应收账款

***（5）期末调整汇兑差额的计算过程：

①外币账户的期末外币余额=期初外币余额 本期增加的外币发生额－本期减少的外币发生额；

②调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率；

汇兑差额>0

资产增加----汇兑收益，负债增加----汇兑损失

汇兑差额<0

资产减少---汇兑损失，负债减少---汇兑收益

【提示】资产类项目相同基数下，期末汇兑差额为正数的，其为收益，负债类项目，期末汇兑差额为正数的，其为损失。计算损益合计数时要注意。

【例题6】沿用【例题2】，2×22年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000 ×6.8），与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

资料回顾： 2×22年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.83人民币元

【解析】甲公司账务处理为：

借：应付账款——乙公司（美元） 9 000 [300 000×（6.83－6.8）]

　贷：财务费用——汇兑差额9 000

应付账款30×（新6.8－旧6.83）=－0.9万，表示应付账款减少。

此处计算出的汇兑差额正负号，表示对外币账户“应付账款”的影响方向，并不是对损益的影响方向。

【例题7】沿用【例题3】，2×22年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000× 9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。

资料回顾：2×22年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.87人民币元

【解析】甲公司账务处理为：

借：应收账款——丙公司（欧元）168 000[800 000×（9.08－8.87）]

　贷：财务费用——汇兑差额 168 000

应收账款80×（新9.08－旧8.87）=16.8，表示应收账款增加16.8

此处计算出的汇兑差额正负号，表示对外币账户“应收账款”的影响方向，并不是对损益的影响方向。

假定2×22年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。

甲公司账务处理为：

借：银行存款——××银行（人民币） 7 424 000 [800 000×9.28]

　贷：应收账款——丙公司（欧元）【账面余额】[800 000×9.08] 7 264 000

　 财务费用——汇兑差额　 160 000

【例题•单选题】（2017年）甲公司以人民币作为记账本位币。2016年12月31日，即期汇率为1美元=6.94人民币元，甲公司银行存款美元账户借方余额为1 500万美元，应付账款美元账户贷方余额为100万美元。两者在汇率变动调整前折算的人民币余额分别为10 350万元和690万元。不考虑其他因素，2016年12月31日因汇率变动对甲公司2016年12月营业利润的影响为（　A　）。

A.增加56万元 B.减少64万元 C.减少60万元 D.增加4万元

【解析】银行存款确认的汇兑收益=1 500×6.94－10 350 =60（万元），应付账款的汇兑损失=100×6.94－690=4（万元）；2016年12月31日因汇率变动导致甲公司增加的营业利润=60－4= 56（万元），选项A正确。

2.外币非货币性项目

（1）非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金等）、固定资产、无形资产等。

【提示】预付款项和预收款项属于非货币性项目。

（2）资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。

【例题8】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×22年3月2日进口一台机器设备，支付价款1 000 000美元，已按当日即期汇率1美元=6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。

（3）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，资产负债表日如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

外币可变现净值 记账本位币可变现净值 与记账本位币成本比较

【例题9】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。2×22年10月8日，以1 000欧元／台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元=9.28人民币元。2×22年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元／台。2×22年12月31日的即期汇率是1欧元=9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。

【解析】本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备=成本1 000×120×9.28－可变现净值920× 120×9.66=47 136（人民币元）

借：资产减值损失——存货47 136

　贷：存货跌价准备　47 136

（4）对于以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产（股票、基金等）的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益（含汇率变动），计入当期损益（公允价值变动损益）； 属于其他权益工具投资的，差额则应计入其他综合收益。

【例题10】国内甲公司2021年12月10日以每股3美元的价格购入乙公司B股100万股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.93元人民币，款项已付。2021年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股3.2美元，当日汇率为1美元＝6.94元人民币。2022年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股3.4美元全部售出，当日汇率为1美元＝6.95元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

①2021年12月10日，购入股票

借：交易性金融资产——成本2 079（3×100×6.93）

贷：银行存款——美元　2 079

②2021年12月31日，交易性金融资产的公允价值变动＝3.2×100×6.94－2 079＝141.8（万元人民币）

借：交易性金融资产——公允价值变动　141.8

贷：公允价值变动损益141.8

③2022年1月10日出售

借：银行存款——美元　 　2 363（3.4×100×6.95）

贷：交易性金融资产——成本 　2 079

　——公允价值变动　141.8

　 投资收益 142.2

作为权益工具投资的交易性金融资产不属于外币货币性项目，所以处置时对于汇率的变动和处置损益不进行区分，计入当期损益（投资收益）。

【例题•单选题】（2016年）甲公司以人民币作为记账本位币，对期末存货按成本与可变现净值孰低计量。2015年5月1日，甲公司进口一批商品，价款为200万美元，当日即期汇率为1美元=6.1元人民币，货款以银行存款支付。2015年12月31日，甲公司该批商品中仍有50%尚未出售，可变现净值为90万美元，当日即期汇率为1美元=6.2元人民币。不考虑其他因素，2015年12月31日，因上述事项对甲公司利润总额的影响金额为（　D　）万元人民币。

A.减少104 B.增加104 C.增加52 D.减少52

【解析】期末结存商品可变现净值=90×6.2=558（万元人民币），期末存货成本=200×6.1×50%=610（万元人民币），期末存货确认资产减值损失=610－558=52（万元人民币），减少利润总额52万元人民币，选项D正确。

【例题•单选题】（2015年改）2014年12月1日，甲公司以300万港元取得乙公司在香港联交所挂牌交易的H股100万股，作为其他权益工具投资核算。2014年12月31日，上述股票的公允价值为350万港元。甲公司以人民币作为记账本位币，假定2014年12月1日和31日1港元即期汇率分别为0.83人民币和0.81人民币。不考虑其他因素，2014年12月31日，甲公司因该资产计入所有者权益的金额为（A）万元人民币。

A.34.5　 　B.40.5　 　C.41　 　D.41.5

【解析】计入所有者权益的金额＝350×0.81－300×0.83＝34.5（万元人民币）。

【例•判断题】（2021年）在资产负债表日，以外币计价的交易性金融资产折算为记账本位币后的金额与原记账本位币金额之间的差额，计入财务费用。（×）

【解析】以外币计价的交易性金融资产折算为记账本位币后的金额与原记账本位币金额之间的差额，计入公允价值变动损益。

【总结】外币业务因汇率变动计入的会计科目

项目

因汇率变动计入的会计科目

外币货币性项目

财务费用或在建工程（专门借款资本化部分）

存货

资产减值损失（包括汇率变动，也包括存货减值损失，不区分）

交易性金融资产

公允价值变动损益（包括汇率变动，也包括公允价值的变动，不区分）

其他权益工具投资

其他综合收益（包括汇率变动，也包括公允价值的变动，不区分）

其他债权投资

汇率变动计入财务费用，公允价值变动计入其他综合收益

债权投资

财务费用

【考点三】外币财务报表折算的一般原则及境外经营的处置（★★）

一、外币财务报表折算的一般原则

（一）境外经营财务报表的折算

企业境外经营选定的记账本位币不是人民币的,应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币反映的财务报表。

企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

3.企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）。

【提示】

（1）母公司承担的外币报表折算差额在所有者权益项目下“其他综合收益”项目列示；少数股东承担的外币报表折算差额在所有者权益项目下“少数股东权益”项目列示。

（2）当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后累计计算的金额。

【例•多选题】（2019年考题）企业对外币报表进行折算时，下列项目不能采用资产负债表日即期汇率进行折算的有（AB　）。

A.实收资本 B.盈余公积 C.合同负债 D.债权投资

【点拨】选项A、B，属于资产负债表中的所有者权益项目，应采用发生时的即期汇率折算；选项C、D，属于资产负债表中的负债和资产项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算。

【例题•单选题】（2020年）企业对外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易发生日即期汇率折算的是（C）。

A.固定资产 B.未分配利润 C.实收资本 D.应付账款

【解析】外币报表折算时，对于资产和负债采用资产负债表日即期汇率折算， 所有者权益除“未分配利润”以外的其他项目采用发生日的即期汇率折算。

【例题•单选题】（2018年）对于外币财务报表折算，下列项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算的是（A）。

A.固定资产 B.管理费用 C.营业收入 D.盈余公积

【解析】外币报表折算，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；选项BC不属于资产负债表的报表项目，选项D属于所有者权益项目。外币财务报表折算和资产负债表日货币性项目调整不一样，请注意区分， 前者对于资产负债表中的资产和负债采用资产负债表日的即期汇率折算，后者是在资产负债表日或结算日对货币性项目进行调整。

【例题•多选题】（2013年）下列关于资产负债表外币折算的表述中，正确的有（ACD） 。

A.外币报表折算差额应在所有者权益项目下列示 B.采用历史成本计量的资产项目应按资产确认时的即期汇率折算

C.采用公允价值计量的资产项目应按资产负债表日即期汇率折算

D.“未分配利润”项目以外的其他所有者权益项目应按发生时的即期汇率折算

【解析】外币报表折算差额在资产负债表所有者权益项目下列示，选项A正确；资产负债表中的资产和负债项目，在外币报表进行折算时，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，选项CD正确，选项B错误。

（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理（了解）

1. 企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并计入少数股东权益列示于合并资产负债表。

借：其他综合收益

贷：少数股东权益 或相反分录

2.母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：

（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

借：其他综合收益

　贷：财务费用 或相反分录

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。（先抵消，再结转）

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。

【例题•判断题】企业编制的合并财务报表涉及境外经营时，以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额应先相互抵销，抵销后仍有余额的，再将该余额转入其他综合收益。（　√　）

【点拨】在合并报表中，涉及母公司实质上构成对子公司的长期净投资的，以母公司和子公司记账本位币以外的货币反映的，在编制合并财务报表时，应当相互抵销，抵销后仍有余额的，再将该余额转入其他综合收益。

二、境外经营的处置

如果企业处置该境外经营，则这部分外币报表折算差额也要转出，计入当期损益。但如果是部分处置的情况下，应该是按处置比例对应的“其他综合收益”转入当期损益。

【例题•判断题】企业将境外经营全部处置时，应将原计入所有者权益的外币财务报表折算差额全额转入当期损益。（ √ ）　

【2012年计算分析题改编】甲有限责任公司（以下简称“甲公司”）系增值税一般纳税人，开设有外汇账户，会计核算以人民币作为记账本位币，外币交易采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。该公司2×11年12月份发生的外币业务及相关资料如下：

（1）5日，从国外乙公司进口原料一批，货款200 000欧元，当日即期汇率为1欧元= 8.50元人民币，按规定应交进口关税人民币170 000元，应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证，且当月已抵扣进项税额。

（2）14日，向国外丙公司出口销售商品一批（不考虑增值税），货款40 000美元， 当日即期汇率为1美元=6.34元人民币，商品已经发出，货款尚未收到，但满足收入确认条件。

（3）16日，以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行，当日欧元的卖出价为1欧元= 8.30元人民币，中间价为1欧元=8.26元人民币。

（4）20日，因增资扩股收到境外投资者投入的1 000 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.24元人民币，其中，人民币 8 000 000元作为注册资本入账。

（5）25日，向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元，当日即期汇率为1欧元= 8.51元人民币。

（6）28日，收到丙公司汇来的货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.31元人民币。

（7）31日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为1欧元=8.16元人民币；1美元=6.30元人民币。有关账户的余额如下：

项目

外币金额

调整前人民币金额

银行存款（美元户）

40 000美元（借方）

252 400元（借方）

银行存款（欧元户）

1 020 000欧元（借方）

8 360 200元（借方）

应付账款（欧元户）

20 000欧元（贷方）

170 000元（贷方）

要求：

（1）根据资料（1）至（6），编制甲公司与外币业务相关的会计分录。

（2）根据资料（7），计算甲公司2×11年12月31日确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。（答案中的金额单位用元表示）

【解析】（1）甲公司与外币业务相关的会计分录：

①12月5日：

借：原材料 （200 000×8.5 170 000）1 870 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 317 900

贷：应付账款——欧元 （200 000×8.5） 1 700 000

银行存款——人民币 （170 000 317 900）487 900

②12月14日：

借：应收账款——美元 （40 000×6.34）253 600

贷：主营业务收入 253 600

③12月16日：

借：银行存款——欧元 （200 000×8.26）1 652 000

财务费用——汇兑差额 8 000

贷：银行存款——人民币 （200 000×8.3） 1 660 000

④12月20日：

借：银行存款——欧元 （1 000 000×8.24）8 240 000

贷：实收资本 8 000 000

资本公积——资本溢价 240 000

⑤12月25日：

借：应付账款——欧元（180 000×8.5）1 530 000

财务费用——汇兑差额 1 800

贷：银行存款——欧元（180 000×8.51）1 531 800

⑥12月28日：

借：银行存款——美元（40 000×6.31）252 400

财务费用——汇兑差额 1 200

贷：应收账款——美元 （40 000×6.34）253 600

（2）期末计算汇兑差额。

期末银行存款美元账户汇兑差额=40 000×6.3－252 400=－400（元人民币）（汇兑损失）；

期末银行存款欧元账户汇兑差额=1 020 000×8.16－8 360 200=－37 000（元人民币）（汇兑损失）；

期末应付账款账户汇兑差额=20 000×8.16－170 000=－6 800（元人民币）（汇兑收益）。

借：应付账款——欧元 6 800

财务费用——汇兑差额30 600

贷：银行存款——美元 400

银行存款——欧元 37 000

【总结】