关联企业之间借款的税收处理「关联企业资金往来是否缴纳增值税」

上文我们分析了集团企业之间统借统还的税务处理，本文我们分析关联方之间借款的税务处理。关联方借款涉及税种主要为增值税及附加税、印花税以及企业所得税，下文具体分析。

关联方借款的相关概念

1.关联方借款类型

情形1：关联方之间有偿借款，即关联方企业A与B签订借款协议，约定A按照银行同期同类贷款利率向B提供借款。情形2：关联方之间无偿借款：即关联方企业A无偿给关联方B提供借款。情形3：统借统还，即企业集团中的统借方（假设为关联方A）将从金融机构（或者发行债券）取得的资金按照按不高于支付给金融机构的借款利率水平（或支付的债券票面利率水平）转借给关联方B。

由于情形3-统借统还税务分析上篇文章已介绍，因此本文仅就上述情形1、情形2关联交易类型涉税分析与各位探讨，关联方借款涉及税种主要包括增值税及附加税、印花税以及企业所得税。文章篇幅较长，可直接翻到文章尾部看总结。

2.关联方的界定

根据企业所得税实施条例第一百零九条规定：“企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。”

另外，国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法[试行]》的通知（国税发[2009]2号）第九条规定：“所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列八种类型之一关系：

一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。一方的购买或销售活动主要由另一方控制。一方接受或提供劳务主要由另一方控制。一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。”关联方借款的税务分析

01 增值税及附加税

情形1：关联方企业A与B签订借款协议，约定A按银行同期同类贷款利率向B提供借款。

根据财税〔2016〕36号附件1-《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)项第1点规定，将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。按照贷款服务缴纳增值税。因此，对于A企业而言，其向B收取的利息收入应该按照“贷款服务”6%的税率（小规模3%）缴纳增值税、附加税，开具增值税普通发票。对于B企业而言，其向A支付的利息支出取得的增值税发票不能进项抵扣。关于这类情形，需要注意以下几点：

第一，若上述关联企业A向关联企业B提供的借款利率低于同期同类贷款利率，有可能被税务机关认定为定价不公允而进行纳税调整补缴增值税、附加税与滞纳金。

第二，税收优惠：根据财税〔2019〕20号等规定，自2019年2月1日至2023年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。即关联企业A向关联企业B无偿提供借款，不再视同销售缴纳增值税，而是免征增值税。在享受上述免征增值税政策时，需要注意以下几点：

关联企业A与关联企业B需要是企业集团之间的两个关联方，需要满足企业集团认定的要求（具体可以看我上篇文章“统借统还的税务处理”中对企业集团的界定）。若关联企业A向关联企业B提供的是有偿借款，则不满足财税〔2019〕20号免征增值税的要求，需要按照一般情况处理。财税〔2019〕20号对资金借出方的资金来源无要求，可以是自有资金也可以是从外部借入资金。这一点与统借统还（要求统借方资金必须来源于金融机构或者债券购买者）有所区别。

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政策依据：《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》财税〔2019〕20号第三条规定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”财政部 税务总局公告2021年第6号已将上述政策执行期限延迟至2023年12月31日。

情形2:关联方企业A无偿向关联方B提供借款。

根据财税〔2016〕36号附件1第十四条第（一）项规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，应视同销售服务计征增值税。因此，对于A企业而言，其向B无偿提供借款应视同销售，按照“贷款服务”6%的税率（小规模3%）缴纳增值税。

另外，上述视同销售的销售额如何界定？根据财税〔2016〕36号附件1第四十四条规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照纳税人近期同类服务平均价格、其他纳税人近期同类服务平均价格、组成计税价格这一顺序确定销售额。

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政策依据

***贷款服务缴纳增值税：根据财税〔2016〕36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)项第1点规定：“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”

***利息支出不得抵扣进项：财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。第(六)项，“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”

***无偿借款视同销售缴纳增值税：根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（一）项规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，应视同销售服务计征增值税。

***视同销售价格确定：财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1 成本利润率） 成本利润率由国家税务总局确定。

02 印花税

根据《中华人民共和国印花税法》（主席令第八十九号）（2022年7月1日生效）与《印花税暂行条例》（国务院令第 11 号），银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同应按借款金额万分之零点五贴花。即除上述合同之外的企业之间签订的借款合同，无需缴纳印花税。

小结：根据上述规定，对于关联方企业A与B签订借款协议，无论是情形1中约定A按银行同期同类贷款利率向B提供借款，还是情形2:关联方企业A无偿向关联方B提供借款，由于A、B均非金融企业，所以不属于印花税征税范围，无需缴纳印花税。

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政策依据：

***《中华人民共和国印花税法》（主席令第八十九号）（2022年7月1日开始生效）规定：借款合同按照借款金额的万分之零点五缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。
***《印花税暂行条例》（国务院令第 11 号）规定：银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同由立合同人按借款金额万分之零点五贴花。

03 企业所得税

情形1：关联方企业A与B签订借款协议，约定A按银行同期同类贷款利率向B提供借款。

对于关联方A而言，根据企业所得税法、实施条例规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括利息收入等。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，关联方B处取得的利息收入需要并入A收入总额计算缴纳企业所得税。

对于关联方B而言，根据企业所得税实施条例规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除，否则不可以扣除。另外，根据企业所得税法、财税[2008]121号规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过2:1而发生的关联方借款利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，关联方B支付给A的利息支出若在税前扣除，需要满足以下两个条件：

不超过银行同期同类贷款利率；满足债资比要求。只有上述两个条件同时满足的利息支出才可以税前扣除，超过部分不得扣除。

说明：在实务中，也有人认为若关联方A与B双方实际税负一致，即使超过债资比部分的利息支出也可以扣除。主要依据财税[2008]121号第二条规定：“若企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”在具体操作时，还是要根据主管税务机关的执行口径来操作。

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政策依据：

***根据企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括利息收入。”

***根据企业所得税实施条例第十八条规定：“企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

***《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

***企业所得税实施条例第三十八条规定：“”企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

***企业所得税实施条例第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

***财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

情形2：关联方企业A无偿向关联方B提供借款。

对于关联方之间无偿提供借款，企业所得税上，实务中存在两种观点。

观点1：关联方A、关联方B需要进行纳税调整。

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率”。根据上述规定，关联方A无偿向关联方B提供借款服务，关联方A收入可能被税务进行纳税调增。

观点2：符合独立交易原则，关联方A与关联方B无需进行纳税调整。

根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。根据国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。即若关联方A与关联方B之间税负一致，则税务机关可以不用对A公司进行纳税调整。但是若关联方A与关联方B之间税负不一致，则A公司可能被税务以不符合独立交易原则而进行纳税调增。

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政策依据：

***《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

***《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”

***《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对关联方转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情况所进行的税务调整。特别纳税调整期限，是指对纳税人通过避税措施未缴或者少缴的税款予以进行特别纳税调整，追缴税款的有效期限。未缴或者少缴的税款已过特别纳税调整期限的，不再进行纳税调整。”

***《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条规定：“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率”

纳税总结

关联方之间借款纳税情况汇总表

税种

A向B提供有偿贷款（I类型）

A向B提供无偿贷款（II类型）

A（利息收入）

B（利息支出）

A

B

增值税及附加税

缴纳

无法抵扣进项

缴纳

无法抵扣进项

印花税

不缴

不缴

不缴

不缴

企业所得税

缴纳

可以税前扣除

争议

争议

说明：1.上述A、B为关联方且均非金融企业；2.上述II类型中，若A、B同属于企业集团，且纳税义务时间在2019年2月1日-2023年12月31日期间 ，A向B提供无偿贷款，A免征增值税。

以上供各位参考，也欢迎各位留言讨论，关注我的头条号“红太狼聊财税”。