会计上是如何对金融资产进行分类的 「金融资产的分类和计量」

先看准则原文：

金融工具准则

通过上述文字我们知道，金融资产可以划分成三类。

这三类金融资产有何区别？从名称其实已经可以看出来了，它们的“计量”和对“变动”的处理方式不同。对应其序号，我们通常将其称为“第一类”、“第二类”和“第三类”金融资产。

我们可以把会计准则的上述文字转化成一个简单的函数表达式：

金融资产所属分类＝if（合同现金流量特征=?，业务模式=？）

在对金融资产进行分类的时候，要考虑两个参数：业务模式、合同现金流量特征。这两个参数对应不同的组合，所得出的金融资产分类结果就会不同。注意函数中我们故意把合同现金流量特征写在前面，因为判断的时候通常是先看这个参数。

1.什么是合同现金流量特征？

会计准则原文：

合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

这句话简化后：“现金流量特征是指XXX的现金流量属性”。讲了等于没讲，是不是？

不过，我们并不需要去关注这个定义，因为准则对于合同现金流量特征只分两种情况：

第一种情况：合同现金流量特征与基本借贷安排一致。

第二种情况：不属于第一种情况的其他情况。

那什么样的现金流量特征才是与“基本借贷安排”一致呢？准则用了很长的文字来解释。说白了，就是企业取得的现金流量只有“本金＋利息”，并且这个“本金”和“利息”都要很单纯，不能参杂其他风险因素。

2.什么是业务模式？

会计准则的原文：

业务模式

翻译成白话：企业是如何通过该项金融资产来赚取收益？有三种方式：

业务模式一：通过持有金融资产通过利息或分红等来赚取收益；

业务模式二：通过买卖差价来赚取收益；

业务模式三：既想通过持有金融资产通过利息或分红等来赚取收益，又盘算着如何找个合适的机会通过买卖差价来赚取收益。

举个更通俗的例子：

业务模式一就像养宠物，主人会一直宠着它来获取收益（精神上的愉悦）；

业务模式二就像养猪，等养肥了之后就会卖掉；

业务模式三就像农村有些人养狗，既用它来看家门口，但合适的时候可能又会把它卖掉。

3.合同现金流量特征跟业务模式之间有何关系？

金融工具说到底就是一份合同，如果企业持有的这份合同对应的是一项权利，而且这项权利能够给企业带来经济利益的流入，那么就会形成金融资产。

如上所述，合同现金流量特征只有两种，要么与基本借贷安排一致，要么不是。它体现的是这份金融工具合同的内在属性，不管你企业如何管理，它都不会改变。

而业务模式体现的是企业对待这份合同的态度，企业是想根据合同权利获取定期的收益，还是将其变卖来获取收益？我们常说一句话：态度决定命运。企业对金融资产的业务模式不同，会导致金融资产的命运不同，会计处理也不同。

4.金融资产如何进行分类？

把函数中的两个参数弄明白以后，我们把相应的值代入到函数当中，就可以得出金融资产所对应的分类。我们可以将其判断过程通过以下流程图来描述。

金融资产分类

上面是金融资产分类的流程图，当遇到某项金融资产的时候，首先判断第一个参数“现金流量特征”。如果它的现金流量特征与基本借贷安排不一致，直接把它分类成第三类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）就可以。

如果它的现金流量特征与基本借贷安排一致，则我们需要调用第二个参数“业务模式”。如果业务模式是收取合同现金流量，则分类为第一类（以摊余成本计量的金融资产）；如果业务模式既有收取合同现金流量又有出售，则分类为第二类（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）；如果业务模式不属于前两者，那不好意思，只能分类成第三类。可以看到，第三类其实是一个“兜底条款”，如果不满足第一类、第二类的，就塞到第三类。

上述是通常的情况。但是也有例外：

例外情况1：在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【解释】什么是“公允价值选择权”？我们知道，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。公允价值选择权，就是说我们可以不按常规套路来计量，而是可以人为指定按照公允价值来进行计量。

什么是“会计错配”？根据准则的解释，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。例如，企业要进行股票做空操作，它向证券公司借入了A公司的股票1万股（ 市价10元/股），等到股票下降至一定程度的时候再从市场上买回同样数量的股票还给证券公司，从而赚取差价。对借入的1万股而言，企业可能将其按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（交易性金融负债）来处理，对应的负债金额是10万元。同时，企业又专门花了10万元在二级市场上购买了B公司的平息债券，企业以往通常会将此类资产分类为以摊余成本计量的金融资产。但是，本例中该项金融资产是跟交易性金融负债挂钩的，实际上是属于同一项投资活动。如果将该项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），则可以通过两者的公允价值变动损益更直观地看出该项投资活动所面临的风险及盈亏情况。

例外情况2：在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。

【解释】金融资产主要有三类，债务工具、权益工具和衍生工具。权益工具和衍生工具的现金流量特征一般不符合基本借贷安排，通常分类为第三类。但是，对于非交易性权益工具（注意是“非交易性”的）则可以指定为第二类。比如企业投资某家非上市企业，由于达不到重大影响而需要按金融资产来核算，企业一方面想定期拿到企业的分红，另一方面又寻思着等公司价值上涨之后转手给下一家，所以这种业务模式是既想收取合同现金流量又想出售，可以指定成第二类。

需要注意的是，为防止企业操纵利润，上述两种情况的应用都有非常严格的限制，并且只有在初始确认时进行指定，而不能中途指定。该指定一作做出，不得撤销。

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